Colaboração do AFRFB Nilo Carvalho
Supervisor do Plantão Fiscal da Receita Federal do Brasil, em Fortaleza-CE
27.1.2014
No sistema de apuração do imposto de renda pelo Lucro Presumido, como o próprio nome determina, presume-se o lucro de uma empresa com base na aplicação de alguns percentuais sobre a receita bruta, em função de sua atividade econômica, conforme pode ser observado no exemplo anexo. Na realidade, essa forma de tributação é mais simplória, para efeito de determinação do Imposto de Renda (IR), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição Social sobre a Seguridade Social (Cofins) e do Programa de Integração Social (PIS/Pasep). Apesar de ser mais simples a apuração dos tributos federais, não significa necessariamente que seja a melhor forma de tributação para algumas empresas, ou seja, a mais vantajosa. O resultado da pessoa jurídica é apurado trimestralmente, na forma como dispõem os artigos 516 a 528 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 1999, os quais disciplinam a forma de tributação pelo imposto de renda, no que se refere ao Lucro Presumido. Os arts. 3º e 4º da IN-SRF nº 93, de 1997, determina de forma clara e objetiva os percentuais de lucros sobre os diversos tipos de receitas.
O contabilista deve ter o cuidado em fazer a opção pela forma de tributação da pessoa jurídica logo no início do ano ou no início de suas atividades. Ocorrem situações em que a pessoa jurídica não pode optar pelo lucro presumido, tendo em vista o disposto no art. 14 da Lei nº 9.718, de 1998. Isto acontece para a pessoa jurídica:
I - cuja receita bruta total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pelo art. 7º da Lei nº 12.814, de 2013);
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); e
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio. (incluído pela Lei nº 12.249, de 2010).
Também não podem optar pelo lucro presumido as pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional, bem como as entidades imunes e isentas.
Os valores dispostos no item I anterior, na redação dada pelos art. 7º e parágrafo único do art. 9º da Lei nº 12.814, de 2013, passaram a vigorar somente a partir de 1º de janeiro de 2014. Isso significa que a pessoa jurídica não podia optar pelo Lucro Presumido no ano-calendário de 2013, na hipótese de a receita bruta ter sido superior a R$ 48 milhões no ano-calendário de 2012.
Portanto, relativamente ainda aos limites estabelecidos no item I anterior, a opção pelo lucro presumido no ano-calendário de 2014, só será possível se a receita bruta auferida no ano-calendário de 2013 foi igual ou inferior a R$ 78 milhões, ou proporcionalmente ao número de meses de operação, independentemente da forma de tributação adotada pela empresa, desde que não seja impedida por outros motivos, já demonstrados anteriormente.
A empresa poderia até ter optado pelo lucro presumido no ano-calendário de 2013, se possível, obtendo uma receita superior a R$ 48 milhões e inferior a R$ 78 milhões e continuar no lucro presumido no ano-calendário de 2014, desde que sua receita não tenha ultrapassado a R$ 48 milhões no ano-calendário de 2012. Na hipótese de a empresa ultrapassar o limite legal em algum período dentro do próprio ano-calendário, tal fato não implica necessariamente mudança do regime de tributação, podendo continuar sendo tributada com base no lucro presumido dentro deste mesmo ano. Ocorrendo essa hipótese, a empresa fica impedida de optar no ano seguinte pelo lucro presumido.
A empresa optante pelo lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano-calendário, incorrer em situação de obrigatoriedade de apuração pelo lucro real, como por exemplo, ter auferido lucros ou ganhos de capital oriundos do exterior, deverá apurar o IRPJ e a CSLL sob o regime de lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre da ocorrência desses fatos.
As pessoas jurídicas e as SCP que exerçam as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, optantes pelo lucro real, não poderão optar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado.
CONCEITUAÇÃO DE RECEITA
Para efeito da verificação do limite de receita, considera-se como receita bruta total o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, acrescidos das demais receitas, tais como, rendimentos de aplicações financeiras (renda fixa e variável), receita de locação de imóveis, descontos ativos, variações monetárias ativas, juros recebidos como remuneração do capital próprio e dos ganhos de capital. Na receita bruta se inclui o ICMS e deverão ser excluídas as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador, dos quais o vendedor ou prestador é mero depositário (exemplo: IPI).
Em qualquer caso, considera-se receita bruta o somatório:
(a) da receita bruta total;
(b) das demais receitas e ganhos de capital;
(c) dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de renda variável; e
(d) dos rendimentos nominais produzidos por aplicações financeiras de renda fixa, entre outras vinculadas a operações com o exterior.
Não se incluem no limite, nem são tributáveis, os lucros obtidos nas Sociedades em Conta de Participação (SCP) em que a pessoa jurídica faça parte, os dividendos recebidos e as reversões de provisões. O percentual de presunção (de lucro) só se aplica ao valor da receita bruta mensal, correspondente ao item "a" anterior. As demais receitas e os ganhos de capital (resultados positivos) serão tributados normalmente como lucro, correspondente aos itens "b" a "d". Consideram-se resultado positivo as receitas auferidas diminuídas das despesas necessárias à sua obtenção, quando efetivamente realizadas. Ex.: uma empresa comercial tributada como base no lucro presumido aluga um imóvel a um terceiro, recebendo o aluguel mensal juntamente com o IPTU e o condomínio correspondente. Caso a empresa locadora venha a pagar o IPTU e a taxa condominial correspondente, esses valores não devem compor a base de cálculo do IR, CSLL, PIS/Pasep e Cofins, sendo tributado somente pelo IR e a CSLL o val or do aluguel líquido, como sendo o resultado positivo. Essa é uma excepcionalidade da norma, já que não se pode deduzir da base de cálculos dos tributos devidos, na forma do Lucro Presumido, os custos e despesas operacionais, de uma forma geral.
PERCENTUAIS APLICÁVEIS ÀS RECEITAS
As receitas correspondentes à incorporação e construção de imóveis de empresas optantes pelo lucro presumido, quando essas empregarem o percentual de presunção, para efeito do imposto de renda de 8% (oito por cento), e de 12% para a CSLL, quando essas empresas aplicarem a totalidade do material às suas obras. Caso contrário, a presunção de lucros do IR e da CSLL será de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita auferida.
Os percentuais de 8% e 12% para o IR e a CSLL, respectivamente, são percentuais também aplicáveis ao comércio, indústria, transporte de cargas, serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária - Anvisa. Para os demais serviços, de um modo geral, a base de cálculo do IR e da CSLL é de 32% da receita.
Em relação ao IR, aplica-se a alíquota de 1,6% sobre a receita bruta auferida na revenda, para consumo, de combustíveis derivados de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural, e de 16% sobre a receita bruta na prestação de serviços de transporte, exceto o de cargas, e a pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços com faturamento anual até R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), excluídas as sociedades civis, relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada.
A base de cálculo CSLL devida pelas pessoas jurídicas desobrigadas de escrituração contábil, corresponderá a 12% (doze por cento) da receita bruta, na forma definida na legislação vigente, auferida em cada mês do ano-calendário, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a seguir, cujo percentual será de 32%:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária - Anvisa;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); e
e) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público, com vigência a partir de 1º de janeiro de 2015. (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013)
No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade.
MOMENTO DA OPÇÃO
A maioria das pessoas jurídicas, inclusive as sociedades cooperativas, pode optar pelo lucro real ou presumido, quando possível. A escolha deve ser feita pelo contribuinte no primeiro recolhimento do Imposto de Renda (IR) ou da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL). A opção é irrevogável e irretratável. Quanto ao pagamento do IR, o art. 13, § 1º, da Lei nº 9.718, de 1998, diz textualmente que a opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário. No que se refere ao pagamento da CSLL, o § 5º do art. 15 da IN-SRF nº 390, de 30.1.2004, diz taxativamente que a opção por uma das formas de tributação será também irretratável para todo o ano-calendário.
Caso a opção seja feita pelo lucro presumido no ano-calendário de 2014, o contribuinte deve recolher o imposto de renda, correspondente ao 1º trimestre de 2014, com fato gerador em 31.3.2014 e vencimento em 30.4.2014, com o código 2089. A CSLL deverá ser recolhida com o código 2372, acompanhando o imposto de renda, mesmo que seja recolhida em data diferente. Nada impede que o contribuinte antecipe pagamento ou o recolha após o vencimento, com os acréscimos legais. O que importa é a definição no primeiro pagamento, se referente ao primeiro trimestre do ano-calendário ou ao trimestre de início de atividade, ou seja, a opção será feita unicamente via Darf. Uma vez feita à opção pelo lucro presumido, a pessoa jurídica não pode mais modificar a opção, tendo em vista a impossibilidade do Darf ser alterado, via Redarf. O simples fato de a empresa entregar a DCTF ou a EFD - Contribuições, informando a forma de tributação, não vincula necessariamente a opção.
O Redarf, alterando a forma de tributação de lucro presumido para lucro real (mudança do código de receita), praticamente inexiste, mesmo na hipótese de a pessoa jurídica não poder optar por aquela forma de tributação. Exemplificando, a empresa tributada com base no lucro real obteve receita bruta superior a R$ 78 milhões no ano-calendário de 2013 e vem recolhendo indevidamente em 2014 o IR e a CSLL com base no lucro presumido. É evidente que a opção é indevida, mas a empresa, nessa situação, deve alterar a forma de tributação e recolher os tributos vincendos com base no lucro real até o encerramento do período-base. Os tributos devidos dos meses anteriores deverão ser recolhidos com os acréscimos legais. Os tributos pagos indevidamente no ano-calendário com base no lucro presumido poderão ser compensados, via PER/Dcomp, com outros tributos administrados pela Receita Federal do Brasil (RFB), exceto com débitos decorrentes de Contribuições Patronal Previdenciária (CPP).
Caso a opção pelo lucro presumido seja indevida e a empresa faça a opção posteriormente pelo lucro arbitrado, os recolhimentos do PIS/Pasep e da Cofins serão aproveitados, já que têm a mesma base de cálculo e o mesmo código de receita, não sendo necessário fazer Redarf ou PER/Dcomp.
Como regra geral, em casos excepcionais, para impedir que "erros de fato" prejudiquem os contribuintes, os pedidos de Redarf serão analisados isoladamente em processo administrativo específico pela Delegacia da Receita Federal do Brasil que jurisdiciona a empresa. Ex.: A pessoa jurídica fez o recolhimento do Imposto de Renda utilizando o código de lucro presumido (2089) no final de fevereiro, período-base encerrado em 31.1.2014, mas a opção seria pelo lucro real anual. Nesse caso, é possível fazer o Redarf, via processo administrativo, desde que a empresa comprove que o valor recolhido foi apurado com base no lucro contábil, por meio do balanço de suspensão ou redução, ou com base na receita bruta e acréscimo, caracterizando Estimativa Mensal. O recolhimento mensal já é um grande indício de que a empresa queria optar pelo lucro real anual. Em qualquer caso, para ser aceita a alteração da forma de tributação, via processo administrativo fiscal, o contribuinte tem que comprova r efetivamente, e de forma inequívoca, que houve "erro de fato".
Similarmente, em relação ao lucro real, a empresa fica impedida de alterar a forma de tributação de trimestral para anual, e vice-versa, na forma disciplinada pelo art. 3º da Lei nº 9.430, de 1996, sendo a opção sempre irretratável para todo o ano-calendário. A opção pela forma de tributação anual será manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade.
Na hipótese de recolhimento com código errado, não caracterizando código de opção, é possível requerer a restituição do valor pago indevidamente ou a compensação com outro tributo ou contribuição administrado pela RFB, via PER/Dcomp, exceto a Contribuição Patronal Previdenciária (CPP). Não existe impedimento nesse caso, já que é possível o contribuinte recolher indevidamente o tributo, por simples erro ou engano. Não se trata de mudança de opção. Muitas empresas saem por esse caminho, no decorrer do ano-calendário, já que a apuração em formas diferentes de tributação têm valores e códigos diferentes, ficando quase impossível desconsiderar a PER/Dcomp.
Por outro lado, se a pessoa jurídica optar pelo lucro real anual, e não for obrigada a essa forma de tributação, o recolhimento do imposto de renda deverá ser feito com o código 5993 e a CSLL com o código 2484, correspondente ao mês de janeiro ou início de atividade. A opção pelo lucro real é também irretratável para todo o ano-calendário, na forma como dispõe o art. 3º da Lei nº 9.430, de 1996, já citado. A opção feita erradamente pode acarretar sérios prejuízos para a pessoa jurídica, tendo em vista a irretratabilidade da opção. Caso a pessoa jurídica seja obrigada ao lucro real e desejar pagar o IR por estimativa mensal, o código de recolhimento será 2362 e da CSLL 2484.
A pessoa jurídica que, em qualquer trimestre do ano-calendário, tiver seu lucro arbitrado, poderá optar pela tributação com base no lucro presumido, relativamente aos demais trimestres do ano-calendário, desde que não obrigada à apuração do lucro real (IN 93/97, art. 40).
COFINS e PIS/Pasep
A pessoa jurídica que optar pelo lucro presumido ou arbitrado deve recolher mensalmente o PIS/Pasep e a Cofins na modalidade cumulativa, ou seja, com os percentuais de 0,65% e 3%, respectivamente, na forma disciplinada pela Lei nº 9.718, de 1998. Essa determinação está contida no art. 10, inciso II, da Lei nº 10.833, de 2003.
A partir de maio de 2009 (Lei nº 11.941, de 2009, art. 79, XII), a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido deixou de tributar as outras receitas operacionais, no que se refere às contribuições PIS/Pasep e Cofins, ou seja, a tributação incidirá somente sobre a receita bruta de vendas e serviços, diminuída das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.
RECONHECIMENTO DAS RECEITAS
Regra geral, a pessoa jurídica apura a base de cálculo dos impostos e contribuições pelo regimento de competência, sendo exceção os rendimentos auferidos em aplicações de renda fixa e os ganhos líquidos em renda variável, os quais devem ser acrescidos à base de cálculo do lucro presumido quando da alienação, resgate ou cessão do título ou aplicação.
Com relação aos rendimentos e ganhos líquidos de aplicações financeiras, por força do disposto na Instrução Normativa RFB 1.022/2010, artigo 55, § 9º, II, estas são tributadas pelo regime de caixa. A compensação do imposto de renda retido na fonte será feita de acordo com o comprovante de retenção fornecido pela instituição financeira. Essa regra vale inclusive quando a empresa faz a opção pelo regime de competência.
A partir do ano-calendário de 2011, o direito de optar pelo regime de competência somente poderá ser exercido no mês de janeiro ou no mês do início de atividades. A opção deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) por intermédio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), correspondente ao mês de adoção do regime, não sendo admitida DCTF retificadora após o prazo de sua entrega, objetivando mudar a opção.
Contudo, poderá a pessoa jurídica adotar o critério de reconhecimento das receitas das vendas de bens e direitos ou da prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida dos recebimentos, ou seja, pelo regime de caixa, desde que mantenha a escrituração do livro Caixa e observadas as demais exigências impostas pela IN SRF nº 104, de 1998.
A partir de 01.01.2006, a base de cálculo do imposto será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a variação monetária ativa e juros ativos (Receita Financeira) da pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente de comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato (artigo 34, da Lei nº 11.196, de 2005, que acresceu o § 4º, ao artigo 15, da Lei nº 9.249/1995). Essa receita incidirá PIS/Pasep e Cofins, já que fará parte do objeto da empresa.
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS:
No caso de lucro presumido ou arbitrado, o limite do lucro passível de distribuição, com isenção, será o valor que servir de base para o IR, diminuído do IR devido e das contribuições (CSLL, Cofins e PIS/Pasep).
Por outro lado, a isenção dos lucros distribuídos pode ser superior ao limite apurado na forma do parágrafo anterior, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil, que o lucro efetivo é maior que o apurado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto de renda pela qual houver optado, ou seja, pelo lucro presumido.
Vale esclarecer que para isentar o valor excedente à regra básica, é necessário que a empresa mantenha Escrituração Contábil Digital (ECD), na forma como dispõe o art. 3º da IN-RFB nº 1.420, de 19.12.2013 (DOU de 20.12.2013), a partir de 1º de janeiro de 2014.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS:
Além das obrigações acessórias contidas no art. 527 do RIR/99, que incluem a escrituração contábil ou de livro caixa, no que se inclui a movimentação financeira, livro de inventário e guarda da documentação hábil, a pessoa jurídica fica ainda obrigada às seguintes obrigações:
a) DCTF:
Deverão apresentar a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Mensal (DCTF mensal), em qualquer caso, até o 15º dia útil do segundo mês subsequente à ocorrência do fato gerador, por meio de certificação digital. As pessoas jurídicas não inativas, mas que não tenha débitos a declarar no mês ficam dispensadas de apresentar a DCTF no respectivo mês, mas deverão entregar, excepcionalmente, a do mês de dezembro do referido ano-calendário, na qual devem informar os meses em que não tiveram débitos a declarar. Isso a partir da competência de janeiro de 2010. (art. 2º da IN-RFB nº 1.110, de 2010).
b) DACON:
As pessoas jurídicas tributadas como base no lucro presumido ou arbitrado ficaram dispensadas da entrega do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) relativo a fatos geradores ocorridos a partir 1º de janeiro de 2013, na forma disposta no art. 1º da IN-RFB nº 1.305, de 26 de dezembro de 2012. Finalmente, a partir de janeiro de 2014 também ficaram dispensadas de entrega do Dacon as empresas optantes pelo Lucro Real, na forma disposto na IN-RFB nº 1.441, de 2014, acabando de vês com o referido demonstrativo.
No caso de apuração pelo lucro presumido, a apresentação do Dacon, original ou retificador, relativo a fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2012, deverá ser efetuada com a utilização das versões anteriores do programa gerador, conforme o caso.
O Dacon foi substituído integralmente pela EFD-Contribuições, comentada no item seguinte.
c) EFD-Contribuições:
A IN-RFB nº 1.252, de 2012, dispõe sobre a Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita (EFD-Contribuições). O art. 4º da referida IN fixa os prazos de entrega da referida obrigação.
A IN-RFB nº 1.280, de 2012, fixou para as empresas optantes pelo lucro presumido, o prazo de entrega da referida obrigação a partir dos fatos geradores a partir de 1º de janeiro de 2013.
d) Escrituração Contábil Digital - ECD
A partir de 1º de janeiro de 2014, as empresas tributadas com base no lucro presumido ficam obrigadas a entrega da Escrituração Contábil Digital (ECD), na forma como dispõe o art. 3º da IN-RFB nº 1.420, de 19.12.2013 (DOU de 20.12.2013), que diz textualmente:
"Art. 3º Ficam obrigadas a adotar a ECD, nos termos do art. 2º do Decreto nº 6.022, de 2007, em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2014:
I - as pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no lucro real;
II - as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, que distribuírem, a título de lucros, sem incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), parcela dos lucros ou dividendos superior ao valor da base de cálculo do Imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita;(grifos nosso) e
III - as pessoas jurídicas imunes e isentas".
e) eSOCIAL
As empresas optantes pelo lucro presumido estão obrigadas ao eSocial a partir de novembro de 2014. A Caixa Econômica Federal, na qualidade de Agente Operador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, editou a Circular nº 642, de 06 de janeiro de 2014 (DOU de 7.1.2014) aprovando e divulgando o leiaute do Sistema de Escrituração Fiscal Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas - eSocial.
....
Este trabalho tem como objetivo esclarecer algumas dúvidas suscitadas no Plantão Fiscal da Receita Federal do Brasil em Fortaleza-CE, não podendo ser utilizado como fonte para eventuais questões contrárias ao entendimento da própria Instituição.
Supervisor do Plantão Fiscal da Receita Federal do Brasil, em Fortaleza-CE
27.1.2014
No sistema de apuração do imposto de renda pelo Lucro Presumido, como o próprio nome determina, presume-se o lucro de uma empresa com base na aplicação de alguns percentuais sobre a receita bruta, em função de sua atividade econômica, conforme pode ser observado no exemplo anexo. Na realidade, essa forma de tributação é mais simplória, para efeito de determinação do Imposto de Renda (IR), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição Social sobre a Seguridade Social (Cofins) e do Programa de Integração Social (PIS/Pasep). Apesar de ser mais simples a apuração dos tributos federais, não significa necessariamente que seja a melhor forma de tributação para algumas empresas, ou seja, a mais vantajosa. O resultado da pessoa jurídica é apurado trimestralmente, na forma como dispõem os artigos 516 a 528 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 1999, os quais disciplinam a forma de tributação pelo imposto de renda, no que se refere ao Lucro Presumido. Os arts. 3º e 4º da IN-SRF nº 93, de 1997, determina de forma clara e objetiva os percentuais de lucros sobre os diversos tipos de receitas.
O contabilista deve ter o cuidado em fazer a opção pela forma de tributação da pessoa jurídica logo no início do ano ou no início de suas atividades. Ocorrem situações em que a pessoa jurídica não pode optar pelo lucro presumido, tendo em vista o disposto no art. 14 da Lei nº 9.718, de 1998. Isto acontece para a pessoa jurídica:
I - cuja receita bruta total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pelo art. 7º da Lei nº 12.814, de 2013);
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); e
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio. (incluído pela Lei nº 12.249, de 2010).
Também não podem optar pelo lucro presumido as pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional, bem como as entidades imunes e isentas.
Os valores dispostos no item I anterior, na redação dada pelos art. 7º e parágrafo único do art. 9º da Lei nº 12.814, de 2013, passaram a vigorar somente a partir de 1º de janeiro de 2014. Isso significa que a pessoa jurídica não podia optar pelo Lucro Presumido no ano-calendário de 2013, na hipótese de a receita bruta ter sido superior a R$ 48 milhões no ano-calendário de 2012.
Portanto, relativamente ainda aos limites estabelecidos no item I anterior, a opção pelo lucro presumido no ano-calendário de 2014, só será possível se a receita bruta auferida no ano-calendário de 2013 foi igual ou inferior a R$ 78 milhões, ou proporcionalmente ao número de meses de operação, independentemente da forma de tributação adotada pela empresa, desde que não seja impedida por outros motivos, já demonstrados anteriormente.
A empresa poderia até ter optado pelo lucro presumido no ano-calendário de 2013, se possível, obtendo uma receita superior a R$ 48 milhões e inferior a R$ 78 milhões e continuar no lucro presumido no ano-calendário de 2014, desde que sua receita não tenha ultrapassado a R$ 48 milhões no ano-calendário de 2012. Na hipótese de a empresa ultrapassar o limite legal em algum período dentro do próprio ano-calendário, tal fato não implica necessariamente mudança do regime de tributação, podendo continuar sendo tributada com base no lucro presumido dentro deste mesmo ano. Ocorrendo essa hipótese, a empresa fica impedida de optar no ano seguinte pelo lucro presumido.
A empresa optante pelo lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano-calendário, incorrer em situação de obrigatoriedade de apuração pelo lucro real, como por exemplo, ter auferido lucros ou ganhos de capital oriundos do exterior, deverá apurar o IRPJ e a CSLL sob o regime de lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre da ocorrência desses fatos.
As pessoas jurídicas e as SCP que exerçam as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, optantes pelo lucro real, não poderão optar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado.
CONCEITUAÇÃO DE RECEITA
Para efeito da verificação do limite de receita, considera-se como receita bruta total o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, acrescidos das demais receitas, tais como, rendimentos de aplicações financeiras (renda fixa e variável), receita de locação de imóveis, descontos ativos, variações monetárias ativas, juros recebidos como remuneração do capital próprio e dos ganhos de capital. Na receita bruta se inclui o ICMS e deverão ser excluídas as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador, dos quais o vendedor ou prestador é mero depositário (exemplo: IPI).
Em qualquer caso, considera-se receita bruta o somatório:
(a) da receita bruta total;
(b) das demais receitas e ganhos de capital;
(c) dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de renda variável; e
(d) dos rendimentos nominais produzidos por aplicações financeiras de renda fixa, entre outras vinculadas a operações com o exterior.
Não se incluem no limite, nem são tributáveis, os lucros obtidos nas Sociedades em Conta de Participação (SCP) em que a pessoa jurídica faça parte, os dividendos recebidos e as reversões de provisões. O percentual de presunção (de lucro) só se aplica ao valor da receita bruta mensal, correspondente ao item "a" anterior. As demais receitas e os ganhos de capital (resultados positivos) serão tributados normalmente como lucro, correspondente aos itens "b" a "d". Consideram-se resultado positivo as receitas auferidas diminuídas das despesas necessárias à sua obtenção, quando efetivamente realizadas. Ex.: uma empresa comercial tributada como base no lucro presumido aluga um imóvel a um terceiro, recebendo o aluguel mensal juntamente com o IPTU e o condomínio correspondente. Caso a empresa locadora venha a pagar o IPTU e a taxa condominial correspondente, esses valores não devem compor a base de cálculo do IR, CSLL, PIS/Pasep e Cofins, sendo tributado somente pelo IR e a CSLL o val or do aluguel líquido, como sendo o resultado positivo. Essa é uma excepcionalidade da norma, já que não se pode deduzir da base de cálculos dos tributos devidos, na forma do Lucro Presumido, os custos e despesas operacionais, de uma forma geral.
PERCENTUAIS APLICÁVEIS ÀS RECEITAS
As receitas correspondentes à incorporação e construção de imóveis de empresas optantes pelo lucro presumido, quando essas empregarem o percentual de presunção, para efeito do imposto de renda de 8% (oito por cento), e de 12% para a CSLL, quando essas empresas aplicarem a totalidade do material às suas obras. Caso contrário, a presunção de lucros do IR e da CSLL será de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita auferida.
Os percentuais de 8% e 12% para o IR e a CSLL, respectivamente, são percentuais também aplicáveis ao comércio, indústria, transporte de cargas, serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária - Anvisa. Para os demais serviços, de um modo geral, a base de cálculo do IR e da CSLL é de 32% da receita.
Em relação ao IR, aplica-se a alíquota de 1,6% sobre a receita bruta auferida na revenda, para consumo, de combustíveis derivados de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural, e de 16% sobre a receita bruta na prestação de serviços de transporte, exceto o de cargas, e a pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços com faturamento anual até R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), excluídas as sociedades civis, relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada.
A base de cálculo CSLL devida pelas pessoas jurídicas desobrigadas de escrituração contábil, corresponderá a 12% (doze por cento) da receita bruta, na forma definida na legislação vigente, auferida em cada mês do ano-calendário, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a seguir, cujo percentual será de 32%:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária - Anvisa;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); e
e) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público, com vigência a partir de 1º de janeiro de 2015. (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013)
No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade.
MOMENTO DA OPÇÃO
A maioria das pessoas jurídicas, inclusive as sociedades cooperativas, pode optar pelo lucro real ou presumido, quando possível. A escolha deve ser feita pelo contribuinte no primeiro recolhimento do Imposto de Renda (IR) ou da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL). A opção é irrevogável e irretratável. Quanto ao pagamento do IR, o art. 13, § 1º, da Lei nº 9.718, de 1998, diz textualmente que a opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário. No que se refere ao pagamento da CSLL, o § 5º do art. 15 da IN-SRF nº 390, de 30.1.2004, diz taxativamente que a opção por uma das formas de tributação será também irretratável para todo o ano-calendário.
Caso a opção seja feita pelo lucro presumido no ano-calendário de 2014, o contribuinte deve recolher o imposto de renda, correspondente ao 1º trimestre de 2014, com fato gerador em 31.3.2014 e vencimento em 30.4.2014, com o código 2089. A CSLL deverá ser recolhida com o código 2372, acompanhando o imposto de renda, mesmo que seja recolhida em data diferente. Nada impede que o contribuinte antecipe pagamento ou o recolha após o vencimento, com os acréscimos legais. O que importa é a definição no primeiro pagamento, se referente ao primeiro trimestre do ano-calendário ou ao trimestre de início de atividade, ou seja, a opção será feita unicamente via Darf. Uma vez feita à opção pelo lucro presumido, a pessoa jurídica não pode mais modificar a opção, tendo em vista a impossibilidade do Darf ser alterado, via Redarf. O simples fato de a empresa entregar a DCTF ou a EFD - Contribuições, informando a forma de tributação, não vincula necessariamente a opção.
O Redarf, alterando a forma de tributação de lucro presumido para lucro real (mudança do código de receita), praticamente inexiste, mesmo na hipótese de a pessoa jurídica não poder optar por aquela forma de tributação. Exemplificando, a empresa tributada com base no lucro real obteve receita bruta superior a R$ 78 milhões no ano-calendário de 2013 e vem recolhendo indevidamente em 2014 o IR e a CSLL com base no lucro presumido. É evidente que a opção é indevida, mas a empresa, nessa situação, deve alterar a forma de tributação e recolher os tributos vincendos com base no lucro real até o encerramento do período-base. Os tributos devidos dos meses anteriores deverão ser recolhidos com os acréscimos legais. Os tributos pagos indevidamente no ano-calendário com base no lucro presumido poderão ser compensados, via PER/Dcomp, com outros tributos administrados pela Receita Federal do Brasil (RFB), exceto com débitos decorrentes de Contribuições Patronal Previdenciária (CPP).
Caso a opção pelo lucro presumido seja indevida e a empresa faça a opção posteriormente pelo lucro arbitrado, os recolhimentos do PIS/Pasep e da Cofins serão aproveitados, já que têm a mesma base de cálculo e o mesmo código de receita, não sendo necessário fazer Redarf ou PER/Dcomp.
Como regra geral, em casos excepcionais, para impedir que "erros de fato" prejudiquem os contribuintes, os pedidos de Redarf serão analisados isoladamente em processo administrativo específico pela Delegacia da Receita Federal do Brasil que jurisdiciona a empresa. Ex.: A pessoa jurídica fez o recolhimento do Imposto de Renda utilizando o código de lucro presumido (2089) no final de fevereiro, período-base encerrado em 31.1.2014, mas a opção seria pelo lucro real anual. Nesse caso, é possível fazer o Redarf, via processo administrativo, desde que a empresa comprove que o valor recolhido foi apurado com base no lucro contábil, por meio do balanço de suspensão ou redução, ou com base na receita bruta e acréscimo, caracterizando Estimativa Mensal. O recolhimento mensal já é um grande indício de que a empresa queria optar pelo lucro real anual. Em qualquer caso, para ser aceita a alteração da forma de tributação, via processo administrativo fiscal, o contribuinte tem que comprova r efetivamente, e de forma inequívoca, que houve "erro de fato".
Similarmente, em relação ao lucro real, a empresa fica impedida de alterar a forma de tributação de trimestral para anual, e vice-versa, na forma disciplinada pelo art. 3º da Lei nº 9.430, de 1996, sendo a opção sempre irretratável para todo o ano-calendário. A opção pela forma de tributação anual será manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade.
Na hipótese de recolhimento com código errado, não caracterizando código de opção, é possível requerer a restituição do valor pago indevidamente ou a compensação com outro tributo ou contribuição administrado pela RFB, via PER/Dcomp, exceto a Contribuição Patronal Previdenciária (CPP). Não existe impedimento nesse caso, já que é possível o contribuinte recolher indevidamente o tributo, por simples erro ou engano. Não se trata de mudança de opção. Muitas empresas saem por esse caminho, no decorrer do ano-calendário, já que a apuração em formas diferentes de tributação têm valores e códigos diferentes, ficando quase impossível desconsiderar a PER/Dcomp.
Por outro lado, se a pessoa jurídica optar pelo lucro real anual, e não for obrigada a essa forma de tributação, o recolhimento do imposto de renda deverá ser feito com o código 5993 e a CSLL com o código 2484, correspondente ao mês de janeiro ou início de atividade. A opção pelo lucro real é também irretratável para todo o ano-calendário, na forma como dispõe o art. 3º da Lei nº 9.430, de 1996, já citado. A opção feita erradamente pode acarretar sérios prejuízos para a pessoa jurídica, tendo em vista a irretratabilidade da opção. Caso a pessoa jurídica seja obrigada ao lucro real e desejar pagar o IR por estimativa mensal, o código de recolhimento será 2362 e da CSLL 2484.
A pessoa jurídica que, em qualquer trimestre do ano-calendário, tiver seu lucro arbitrado, poderá optar pela tributação com base no lucro presumido, relativamente aos demais trimestres do ano-calendário, desde que não obrigada à apuração do lucro real (IN 93/97, art. 40).
COFINS e PIS/Pasep
A pessoa jurídica que optar pelo lucro presumido ou arbitrado deve recolher mensalmente o PIS/Pasep e a Cofins na modalidade cumulativa, ou seja, com os percentuais de 0,65% e 3%, respectivamente, na forma disciplinada pela Lei nº 9.718, de 1998. Essa determinação está contida no art. 10, inciso II, da Lei nº 10.833, de 2003.
A partir de maio de 2009 (Lei nº 11.941, de 2009, art. 79, XII), a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido deixou de tributar as outras receitas operacionais, no que se refere às contribuições PIS/Pasep e Cofins, ou seja, a tributação incidirá somente sobre a receita bruta de vendas e serviços, diminuída das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.
RECONHECIMENTO DAS RECEITAS
Regra geral, a pessoa jurídica apura a base de cálculo dos impostos e contribuições pelo regimento de competência, sendo exceção os rendimentos auferidos em aplicações de renda fixa e os ganhos líquidos em renda variável, os quais devem ser acrescidos à base de cálculo do lucro presumido quando da alienação, resgate ou cessão do título ou aplicação.
Com relação aos rendimentos e ganhos líquidos de aplicações financeiras, por força do disposto na Instrução Normativa RFB 1.022/2010, artigo 55, § 9º, II, estas são tributadas pelo regime de caixa. A compensação do imposto de renda retido na fonte será feita de acordo com o comprovante de retenção fornecido pela instituição financeira. Essa regra vale inclusive quando a empresa faz a opção pelo regime de competência.
A partir do ano-calendário de 2011, o direito de optar pelo regime de competência somente poderá ser exercido no mês de janeiro ou no mês do início de atividades. A opção deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) por intermédio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), correspondente ao mês de adoção do regime, não sendo admitida DCTF retificadora após o prazo de sua entrega, objetivando mudar a opção.
Contudo, poderá a pessoa jurídica adotar o critério de reconhecimento das receitas das vendas de bens e direitos ou da prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida dos recebimentos, ou seja, pelo regime de caixa, desde que mantenha a escrituração do livro Caixa e observadas as demais exigências impostas pela IN SRF nº 104, de 1998.
A partir de 01.01.2006, a base de cálculo do imposto será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a variação monetária ativa e juros ativos (Receita Financeira) da pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente de comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato (artigo 34, da Lei nº 11.196, de 2005, que acresceu o § 4º, ao artigo 15, da Lei nº 9.249/1995). Essa receita incidirá PIS/Pasep e Cofins, já que fará parte do objeto da empresa.
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS:
No caso de lucro presumido ou arbitrado, o limite do lucro passível de distribuição, com isenção, será o valor que servir de base para o IR, diminuído do IR devido e das contribuições (CSLL, Cofins e PIS/Pasep).
Por outro lado, a isenção dos lucros distribuídos pode ser superior ao limite apurado na forma do parágrafo anterior, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil, que o lucro efetivo é maior que o apurado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto de renda pela qual houver optado, ou seja, pelo lucro presumido.
Vale esclarecer que para isentar o valor excedente à regra básica, é necessário que a empresa mantenha Escrituração Contábil Digital (ECD), na forma como dispõe o art. 3º da IN-RFB nº 1.420, de 19.12.2013 (DOU de 20.12.2013), a partir de 1º de janeiro de 2014.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS:
Além das obrigações acessórias contidas no art. 527 do RIR/99, que incluem a escrituração contábil ou de livro caixa, no que se inclui a movimentação financeira, livro de inventário e guarda da documentação hábil, a pessoa jurídica fica ainda obrigada às seguintes obrigações:
a) DCTF:
Deverão apresentar a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Mensal (DCTF mensal), em qualquer caso, até o 15º dia útil do segundo mês subsequente à ocorrência do fato gerador, por meio de certificação digital. As pessoas jurídicas não inativas, mas que não tenha débitos a declarar no mês ficam dispensadas de apresentar a DCTF no respectivo mês, mas deverão entregar, excepcionalmente, a do mês de dezembro do referido ano-calendário, na qual devem informar os meses em que não tiveram débitos a declarar. Isso a partir da competência de janeiro de 2010. (art. 2º da IN-RFB nº 1.110, de 2010).
b) DACON:
As pessoas jurídicas tributadas como base no lucro presumido ou arbitrado ficaram dispensadas da entrega do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) relativo a fatos geradores ocorridos a partir 1º de janeiro de 2013, na forma disposta no art. 1º da IN-RFB nº 1.305, de 26 de dezembro de 2012. Finalmente, a partir de janeiro de 2014 também ficaram dispensadas de entrega do Dacon as empresas optantes pelo Lucro Real, na forma disposto na IN-RFB nº 1.441, de 2014, acabando de vês com o referido demonstrativo.
No caso de apuração pelo lucro presumido, a apresentação do Dacon, original ou retificador, relativo a fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2012, deverá ser efetuada com a utilização das versões anteriores do programa gerador, conforme o caso.
O Dacon foi substituído integralmente pela EFD-Contribuições, comentada no item seguinte.
c) EFD-Contribuições:
A IN-RFB nº 1.252, de 2012, dispõe sobre a Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita (EFD-Contribuições). O art. 4º da referida IN fixa os prazos de entrega da referida obrigação.
A IN-RFB nº 1.280, de 2012, fixou para as empresas optantes pelo lucro presumido, o prazo de entrega da referida obrigação a partir dos fatos geradores a partir de 1º de janeiro de 2013.
d) Escrituração Contábil Digital - ECD
A partir de 1º de janeiro de 2014, as empresas tributadas com base no lucro presumido ficam obrigadas a entrega da Escrituração Contábil Digital (ECD), na forma como dispõe o art. 3º da IN-RFB nº 1.420, de 19.12.2013 (DOU de 20.12.2013), que diz textualmente:
"Art. 3º Ficam obrigadas a adotar a ECD, nos termos do art. 2º do Decreto nº 6.022, de 2007, em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2014:
I - as pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no lucro real;
II - as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, que distribuírem, a título de lucros, sem incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), parcela dos lucros ou dividendos superior ao valor da base de cálculo do Imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita;(grifos nosso) e
III - as pessoas jurídicas imunes e isentas".
e) eSOCIAL
As empresas optantes pelo lucro presumido estão obrigadas ao eSocial a partir de novembro de 2014. A Caixa Econômica Federal, na qualidade de Agente Operador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, editou a Circular nº 642, de 06 de janeiro de 2014 (DOU de 7.1.2014) aprovando e divulgando o leiaute do Sistema de Escrituração Fiscal Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas - eSocial.
....
Este trabalho tem como objetivo esclarecer algumas dúvidas suscitadas no Plantão Fiscal da Receita Federal do Brasil em Fortaleza-CE, não podendo ser utilizado como fonte para eventuais questões contrárias ao entendimento da própria Instituição.
Fonte: CRC-CE
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